| Порядок исчисления НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения. |
|---|
В случае если фирма утратила право на использование УСН, она должна перейти на общий режим с начала того квартала, в котором произошло одно из перечисленных событий (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. О смене режима налогообложения необходимо сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Если реализация товара (работ, услуг) произошла в период применения специального режима, а оплата за него поступила после перехода на общий режим налогообложения, то данные суммы не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку в момент реализации организация не являлась плательщиком НДС на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237.
При обратной ситуации, если в период применения специального режима налогообложения была получена предоплата, а отгрузка происходит при общем режиме, в соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. Таким образом, предприятие обязано начислить НДС и уплатить его в бюджет, а покупателю выдать счет-фактуру. В этом случае необходимо увеличить первоначальную сумму договора. Например, организация может заключить дополнительное соглашение с покупателем, на основании которого стоимость товара будет увеличена на сумму НДС.
В случае невозможности изменения договора организация обязана заплатить НДС за счет собственных средств.
Если организация перешла на общий режим налогообложения в середине или в конце отчетного (налогового) периода, то начислять НДС ей придется с начала соответствующего квартала. Порядок выставления счетов-фактур в этом случае разъяснен в Письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, в нем говорится о неправомерности выставления счетов-фактур через длительное время после отгрузки. То есть рассматривается случай, когда организация в конце года потеряла право на применение УСН. Налоговики считают, что выставлять счета-фактуры начиная с IV квартала она не имеет права. Данный вывод они связывают со сроком выставления счетов-фактур. Он равен 5 дням с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Порядок вычета НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения определен п. 6 ст. 346.25 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
Для применения налоговых вычетов необходимо соблюдать все обязательные условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. В частности, необходимо иметь правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков, приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (на основании первичных документов) и использоваться в операциях, облагаемых НДС. При этом Минфин РФ считает, что НДС может быть принят в расходы в части остатков ТМЦ, оплаченных и неиспользованных в период УСН (Письмо 03-11-04/2/208 от 20 августа 2007).
В НК РФ не указан момент принятия к вычету данных сумм НДС. В Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ указано, что вычет может быть произведен начиная с первого налогового периода после перехода на общую систему налогообложения.
При погашении после перехода на общий режим кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам, принятым к учету в период применения УСН (если эти расходы не были учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения), НДС следует включать в стоимость приобретенных услуг. Разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104. Для возможности применения вычета по НДС данные услуги (товары, работы) должны использоваться для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, и соответствовать условиям, установленным пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В противном случае согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС включаются в стоимость этих услуг. Поскольку приобретенные услуги (товары, работы) использовались организацией в период применения упрощенной системы налогообложения для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и не включались в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то сумму НДС следует включать в стоимость приобретенных услуг (товаров, работ).
По основным средствам, перечисленным в пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в доле, приходящейся на остаточную стоимость ОС, в налоговом учете вычет сумм НДС после перехода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения не производится. Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных плательщику НДС при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС, т.е. после их отражения на счете 01 "Основные средства". Если же ОС было приобретено в период применения специального режима, а введено в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения и, следовательно, расходы по такому ОС, в том числе суммы НДС, не включались в налоговую базу по УСН, организация имеет право принять суммы НДС к вычету после ввода ОС в эксплуатацию (Письма УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@ и Минфина России от 19.04.2007 N 03-07-11/113).
В то же время сумма НДС по приобретенным основным средствам, введенным в эксплуатацию в период применения УСН, но в дальнейшем используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, к вычету не принимается, так как их первоначальная стоимость сформирована с учетом налога на добавленную стоимость.
Следует обратить внимание, что применяющие УСН с объектом обложения в виде доходов налогоплательщики при определении базы по единому налогу не учитывают сумму понесенных расходов, в том числе и НДС, поэтому после перехода на общую систему налогообложения эти налогоплательщики принять НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не могут. Такое мнение выражает Минфин в своих письмах (например, Письмо от 21.08.2007 № 03-11-04/2/209, № 03-11-04/2/208 от 20 августа 2007 г.). В то же время НК РФ никак не связывает право на вычет не принятого в качестве расхода НДС с тем, какой именно объект налогообложения УСН ("доходный" или "доходно-расходный") применялся до перехода на общую систему налогообложения. В связи с этим существует риск возникновения споров по данному вопросу с налоговой инспекцией.